Θ. Παπακυριάκου, Φορολογικό ποινικό δίκαιο, 2005

ΠΡΟΛΟΓΟΣ

ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ ΥΛΗΣ

ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ

§ 1. Η φορολογική παραβατικότητα ως μείζον πρόβλημα της ελληνικής δημοσιονομικής πολιτικής

Α. Έκταση της φορολογικής παραβατικότητας.

Β. Αίτια της φορολογικής παραβατικότητας

Γ. Επιμέρους μορφές εκδήλωσης της φορολογικής παραβατικότητας και συναφείς εννοιολογικές διακρίσεις

I. Μεθοδολογικά προλεγόμενα

II. Φοροαποφυγή

III. Φοροδιαφυγή.

IV. Φορο-υπερημερία

Δ. Συνέπειες της φορολογικής παραβατικότητας

§ 2. Δομικά στοιχεία του ελληνικού συστήματος πρόληψης και καταστολής της φορολογικής παραβατικότητας

Α. Προληπτικού χαρακτήρα ρυθμίσεις

I. Φορολογικά τεκμήρια, φορολογικοί συντελεστές κ.λπ

II. Φορολογικά βιβλία και στοιχεία

III. Φορολογικά πιστοποιητικά, υποχρεώσεις θεώρησης συμφωνητικών κ.λπ.

IV. Κάμψη της νομικής και περιουσιακής αυτοτέλειας των νομικών προσώπων

Β. Κυρωτικού χαρακτήρα ρυθμίσεις

I. Σύντομη ιστορική αναδρομή

II. Νομοθετικοί άξονες του ισχύοντος κυρωτικού συστήματος

1. Ν. 2523/1997

2. Ν. 2960/2001

3. Ν. 2803/2000

4. Ν. 1882/1990

III. Διοικητικές κυρώσεις.

IV. Ποινικές κυρώσεις.

Γ. Ελεγκτικοί και διωκτικοί μηχανισμοί.

I. Διοικητικοί μηχανισμοί ελέγχου

1. Φορολογικά ελεγκτικά όργανα.

α. Δ.Ο.Υ. – Τελωνεία

β. Σ.Δ.Ο.Ε. – ΥΠ.Ε.Ε.

γ. Ελεγκτικά Κέντρα – Ειδικά Συνεργεία Ελέγχου

δ. Άλλα ελεγκτικά όργανα

2. Εξουσίες των φορολογικών ελεγκτικών οργάνων

3. Η ευρύτητα των εξουσιών των φορολογικών ελεγκτικών οργάνων στο παράδειγμα (της άρσης) του τραπεζικού απόρρητου

α. Η νομοθετική κατοχύρωση του τραπεζικού απόρρητου

β. Δυνατότητες άρσης του απόρρητου κατ’ ενάσκηση αρμοδιοτήτων ελέγχου του τραπεζικού συστήματος και προστασίας του εθνικού νομίσματος

γ. Δυνατότητες άρσης του απόρρητου ή / και δέσμευσης λογαριασμών από τα φορολογικά ελεγκτικά όργανα.

δ. Δυνατότητες άρσης του απόρρητου ή / και δέσμευσης λογαριασμών από τα όργανα της δικαστικής εξουσίας.

ε. Αντιπαραβολή των εξουσιών φορολογικών και δικαστικών οργάνων ως προς την άρση του απόρρητου και / ή τη δέσμευση λογαριασμών.

4. Το (διάτρητο) φορολογικό απόρρητο

α. Ο κανόνας.

β. Οι εξαιρέσεις

5. Κίνδυνοι από τα ασαφή όρια μεταξύ προληπτικής-ελεγκτικής και διωκτικής-ανακριτικής δράσης των φορολογικών οργάνων και από την έλλειψη περιορισμών ως προς την αξιοποίηση του αποδεικτικού υλικού του φορολογικού ελέγχου στην ποινική διαδικασία.

II. Δικαστικοί μηχανισμοί

III. «Ιδιωτικοί» μηχανισμοί.

§ 3. Το ελληνικό δίκαιο των φορολογικών διοικητικών κυρώσεων και ποινών - Κριτική προσέγγιση

Α. Δογματική φύση των φορολογικών διοικητικών κυρώσεων κατά την κρατούσα νομολογιακά άποψη.

Β. Εφαρμοζόμενες αρχές κατά την επιβολή των φορολογικών διοικητικών κυρώσεων

I. Αρχή της αναλογικότητας (του εσωτερικού δικαίου)

II. Αρχή της αναλογικότητας (του κοινοτικού δικαίου)

III. Αρχές της χρηστής διοίκησης και της προστατευομένης εμπιστοσύνης

IV. Αναγνώριση της ανωτέρας βίας ως λόγου αποκλεισμού της ευθύνης

V. Αρχή της νομιμότητας και της μη αναδρομικότητας του φόρου

Γ. Ποινικοδικαιικές αρχές που δεν εφαρμόζονται κατά την επιβολή των φορολογικών διοικητικών κυρώσεων

I. Nulla poena sine culpa / Τεκμήριο αθωότητας

II. Λόγοι άρσης του αδίκου ή της ενοχής / Φιλελεύθερες ποινικές δικονομικές αρχές

III. Nullum crimen sine lege certa, stricta et praevia

Δ. Κριτική προσέγγιση της κρατούσας νομολογιακά άποψης σε σχέση με τη φύση και τις αρχές επιβολής των (φορολογικών) διοικητικών κυρώσεων

I. Φορολογικές διοικητικές ποινές και λοιπές φορολογικές διοικητικές κυρώσεις.

1. Φορολογικές διοικητικές κυρώσεις με κατασταλτικό-τιμωρητικό χαρακτήρα (φορολογικές διοικητικές ποινές)

2. Φορολογικές διοικητικές κυρώσεις χωρίς κατασταλτικό-τιμωρητικό χαρακτήρα.

II. Η διεθνώς κρατούσα άποψη ως προς τη δογματική αξιολόγηση και αντιμετώπιση των διοικητικών ποινών.

1. Διοικητικές ποινές και διεθνής ποινική θεωρία.

2. Διοικητικές ποινές και ΕΔΔΑ

3. Διοικητικές ποινές και δίκαιο άλλων κρατών-μελών της Ε.Ε.

4. Διοικητικές ποινές και κοινοτικό δίκαιο.

III. Κριτικές επισημάνσεις ως προς την αληθή φύση και την ορθή δογματική ένταξη των (φορολογικών) διοικητικών ποινών.

1. Οι δομικές ομοιότητες των (φορολογικών) διοικητικών ποινών με τις ποινές του ποινικού δικαίου.

2. Τα ιδιαίτερα –έναντι των ποινών του ποινικού δικαίου–χαρακτηριστικά των (φορολογικών) διοικητικών ποινών

3. Το δικαιοπολιτικό μοντέλο στο οποίο στηρίχθηκε η εμφάνιση και εξέλιξη του δικαίου διοικητικών ποινών στην ελληνική έννομη τάξη

4. Η φύση των (φορολογικών) διοικητικών ποινών ως κριτήριο οριοθέτησης των εφαρμοστέων σ’ αυτές εγγυήσεων και αρχών του ποινικού δικαίου

α. (Φορολογικές) διοικητικές ποινές και άρθρο 6 ΕΣΔΑ

β. (Φορολογικές) διοικητικές ποινές και άρθρο 7 παρ. 1 Σ.

γ. (Φορολογικές) διοικητικές ποινές και αρχή της διάκρισης των εξουσιών

δ. Όρια της εξουσίας του νομοθέτη προς θέσπιση (φορολογικών) διοικητικών ποινών

ε. Όροι και όρια μεταφοράς ποινικής δογματικής σκέψης στο δίκαιο των (φορολογικών) διοικητικών ποινών

στ. Η αποτροπή της σώρευσης διοικητικών και ποινικών κυρώσεων ως επιτακτική δικαιοκρατική επιταγή

ζ. Σύνοψη.

§ 4. Πηγές και ρυθμιστική εμβέλεια του ελληνικού φορολογικού ποινικού δικαίου

A. Πηγές του ισχύοντος φορολογικού ποινικού δικαίου

I. Επισκόπηση των ειδικών φορολογικών ποινικών διατάξεων

II. Επισκόπηση διατάξεων του Ειδικού Μέρους του ΠΚ με φορολογικό ενδιαφέρον

B. Ρυθμιστική εμβέλεια του ισχύοντος φορολογικού ποινικού δικαίου

I. Ποινική προστασία έναντι πράξεων φοροδιαφυγής.

1. Φόροι που βεβαιώνονται και εισπράττονται από τις Δ.Ο.Υ.

2. Φόροι που βεβαιώνονται και εισπράττονται από τα Τελωνεία

α. Γενικές παρατηρήσεις.

β. Φοροδιαφυγή στο Φ.Π.Α. επί αγαθών που εισάγονται από τρίτες χώρες.

II. Ποινική προστασία έναντι πράξεων φορο-υπερημερίας

III. Ποινική προστασία έναντι πράξεων φοροαποφυγής

1. Φόροι που βεβαιώνονται και εισπράττονται από τις Δ.Ο.Υ.

2. Φόροι που βεβαιώνονται και εισπράττονται από τα Τελωνεία

Γ. Ειδικά ζητήματα: Εικονικότητα και διεθνής φοροδιαφυγή

I. Εικονικές πράξεις / εικονικές επιχειρήσεις και φορολογικό (ποινικό) δίκαιο

1. Γενικές παρατηρήσεις

2. Η αντιμετώπιση της εικονικότητας στο ουσιαστικό φορολογικό δίκαιο.

3. Η έννοια της εικονικής επιχείρησης

4. Η αντιμετώπιση της εικονικότητας στο φορολογικό ποινικό δίκαιο.

II. Διεθνής φοροδιαφυγή και φορολογικό (ποινικό) δίκαιο

1. Γενικές παρατηρήσεις

2. Συνδεδεμένες επιχειρήσεις και διεθνής φοροδιαφυγή – Η ρύθμιση του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε.

3. Διεθνής φοροδιαφυγή και off-shore εταιρίες.

α. Έκταση του φαινομένου

β. Οι ρυθμίσεις του Ν. 3091/2002

§ 5. Το προστατευόμενο έννομο αγαθό

A. Μεθοδολογικά προλεγόμενα

B. Η κρατούσα άποψη

Γ. Αναγκαίες εξειδικεύσεις

Δ. Προτεινόμενος ορισμός του εννόμου αγαθού

I. Οι φορολογικές αξιώσεις του Δημοσίου ως αυτοτελές έννομο αγαθό.

II. Σχέση με το έννομο αγαθό της περιουσίας του Δημοσίου

III. Τύποι φορολογικού αδίκου: Φοροδιαφυγή / Φορο-υπερημερία.

IV. Διαφοροποιήσεις στο μέτρο προστασίας επιμέρους φορολογικών αξιώσεων.

E. Επιτρεπτά όρια ποινικής προστασίας του εννόμου αγαθού

ΣΤ. Συναφή ζητήματα.

I. Η ισχύς του ορισμού για τις επιμέρους φορολογικές ποινικές διατάξεις

II. Ειδικά ζητήματα σε σχέση με το Ν. 2960/2001.

§ 6. Σχέσεις του φορολογικού ποινικού δικαίου με το κοινό ποινικό δίκαιο

A. Σχέση με τις γενικές ρυθμίσεις του ουσιαστικού και δικονομικού ποινικού δικαίου

I. Σημεία τομής

II. Σημεία απόκλισης

B. Σχέση με τις διατάξεις του Ειδικού Μέρους του ΠΚ.

I. Εισαγωγή στο πρόβλημα

II. Ν. 2523/1997.

1. Δυνατότητα εφαρμογής των διατάξεων του Ειδικού Μέρους του ΠΚ επί πράξεων φοροδιαφυγής που δεν τυποποιούνται ως εγκλήματα στο Ν. 2523/1997;

α. Εισαγωγικές παρατηρήσεις

β. Η θεμελίωση της αρχής της ρυθμιστικής αποκλειστικότητας του Ν. 2523/1997 ως προς την κυρωτική αντιμετώπιση της φορολογικής παραβατικότητας

γ. Προϋποθέσεις εφαρμογής της αρχής της ρυθμιστικής αποκλειστικότητας του κυρωτικού συστήματος του Ν. 2523/1997

2. Η συρροή των διατάξεων του Ν. 2523/1997 με διατάξεις του Ειδικού Μέρους του ΠΚ

α. Εισαγωγικές παρατηρήσεις

β. Η απώθηση των διατάξεων του Ειδικού Μέρους του ΠΚ με βάση την αρχή της ειδικότητας κατά την κρατούσα άποψη στη θεωρία και τη νομολογία

γ. Κριτική προσέγγιση της κρατούσας άποψης – Αρχή της ειδικότητας ή αρχή της ρυθμιστικής αποκλειστικότητας;

δ. Ειδικά ζητήματα συρροής: Έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων προς υποστήριξη της φοροδιαφυγής τρίτου.

ε. Έκδοση πλαστών φορολογικών στοιχείων με βλάβη του φερόμενου ως εκδότη τους

στ. Φοροδιαφυγή με πλαστογράφηση άλλων υπομνημάτων, εκτός των φορολογικών στοιχείων

ζ. Προσβολές της περιουσίας του Δημοσίου με απατηλή χρήση των μηχανισμών του φορολογικού δικαίου – Ιδίως το φαινόμενο της απατηλής λήψης επιστροφής φόρων από μη δικαιούχους.

3. Συνόψιση συμπερασμάτων

III. Ν. 2960/2001.

1. Το προνόμιο ρυθμιστικής αποκλειστικότητας του Ν. 2960/2001 ως προς την κυρωτική αντιμετώπιση της τελωνειακής παραβατικότητας.

2. Κριτική αξιολόγηση των θέσεων της νομολογίας ως προς τη συρροή των διατάξεων του Ν. 2960/2001 με τις διατάξεις του Ειδικού Μέρους του ΠΚ.

IV. Ν. 2803/2000.

1. Ιδιομορφίες του κυρωτικού συστήματος του Ν. 2803/2000

2. Αναγνώριση προνομίου ρυθμιστικής αποκλειστικότητας και για το Ν. 2803/2000;.

3. Κοινοτική απάτη και Ν. 1608/1950

V. Ν. 1882/1990.

§ 7. Εξαρτήσεις του φορολογικού ποινικού δικαίου από το διοικητικό δίκαιο και τα όργανα εφαρμογής του

A. Εξαρτήσεις κατά την οριοθέτηση του αξιοποίνου

I. Οι φορολογικές ποινικές διατάξεις ως «λευκοί» ποινικοί νόμοι που παραπέμπουν στο ουσιαστικό φορολογικό δίκαιο

II. Τα (επιτρεπτά) όρια εξάρτησης από το φορολογικό δίκαιο στο παράδειγμα του άρθρου 21 παρ. 3 Ν. 2523/1997 (δέσμευση από το διοικητικό δεδικασμένο)

1. Εισαγωγή στο πρόβλημα

2. Κριτική προσέγγιση της ρύθμισης του άρθρου 21 παρ. 3 Ν. 2523/1997

III. Πλάνη ως προς τις ουσιαστικές φορολογικές διατάξεις στο παράδειγμα του εγκλήματος της φοροδιαφυγής στο εισόδημα (άρθρο 17 παρ. 1 έως 3 Ν. 2523/1997)

1. Εισαγωγή στο πρόβλημα

2. Η έλλειψη ευθύνης από αμέλεια στο ισχύον φορολογικό ποινικό δίκαιο

3. Εναλλακτικές προσεγγίσεις ως προς τη σχέση του δόλου με τις ρυθμίσεις του ουσιαστικού φορολογικού δικαίου και τις από αυτές απορρέουσες υποχρεώσεις και αξιολογήσεις.

B. Εξαρτήσεις κατά την άσκηση της ποινικής δίωξης

I. Η εξάρτηση της ποινικής δίωξης από την εξέλιξη της φορολογικής διαδικασίας και από ενέργειες της φορολογικής Διοίκησης

1. Οριστικοποίηση φορολογικής ενοχής

2. Σύνταξη έκθεσης ελέγχου - Έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου - Άπρακτη πάροδος της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς (άρθρο 19 Ν. 2523/1997)

3. Υποβολή αίτησης ή μηνυτήριας αναφοράς.

II. Αξιολόγηση των εξαρτήσεων.

1. Επιχειρήματα υπέρ των εξαρτήσεων.

2. Επιχειρήματα κατά των εξαρτήσεων.

3. Τελική αξιολόγηση

Γ. Εξαρτήσεις σε ζητήματα παραγραφής

I. Η ουσιώδης επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής των φορολογικών εγκλημάτων ως αποτέλεσμα της σύνδεσής της με τη φορολογική παραγραφή

1. Εισαγωγή στο πρόβλημα

2. Τυπολογία και αποτελέσματα των εξαρτήσεων με αναφορά στις επιμέρους φορολογικές ποινικές διατάξεις.

II. Αξιολόγηση των εξαρτήσεων.

1. Επιχειρήματα υπέρ των εξαρτήσεων.

2. Επιχειρήματα κατά των εξαρτήσεων.

3. Τελική αξιολόγηση

Δ. Λόγοι «καταργητικοί» του αξιοποίνου «διοικητικής προέλευσης».

I. Εισαγωγικές παρατηρήσεις.

II. «Πάγιες ρυθμίσεις»

III. «Εξαιρετικές ρυθμίσεις»

IV.Αξιολόγηση των ρυθμίσεων

1. Γενική αξιολόγηση

2. Αξιολόγηση της ρύθμισης του άρθρου 24 παρ. 2 Ν. 2523/1997.

α. Επιχειρήματα υπέρ της ρύθμισης

β. Επιχειρήματα κατά της ρύθμισης

γ. Τελική αξιολόγηση

§ 8. Η ευθύνη των νομικών προσώπων και των διοικητών τους στο φορολογικό ποινικό δίκαιο

A. Το ισχύον δόγμα: «societas delinquere non potest»

B. Η ποινική ευθύνη των διοικητών νομικών προσώπων

I. Ν. 2523/1997.

1. Θεμελιωτικές της αυτουργικής ευθύνης ιδιαίτερες ιδιότητες (άρθρο 20 παρ. 1 έως 3 Ν. 2523/1997).

2. Ευθύνη των διοικητών σε περιπτώσεις αυτοπρόσωπης πραγμάτωσης των στοιχείων της αντικειμενικής εγκληματικής υπόστασης

3. Ευθύνη των διοικητών σε περιπτώσεις πραγμάτωσης των στοιχείων της αντικειμενικής εγκληματικής υπόστασης από τρίτους

4. Συμμετοχική ευθύνη τρίτων προσώπων (άρθρο 20 παρ. 5 Ν. 2523/1997).

II. Ν. 1882/1990.

1. Οι θεμελιωτικές της αυτουργικής ευθύνης ιδιαίτερες ιδιότητες (άρθρο 25 παρ. 2 Ν. 1882/1990).

2. Η χρονική διεύρυνση του κύκλου των προσώπων που μπορούν να καταστούν αυτουργοί του εγκλήματος

α. Το χρονικό-λειτουργικό κριτήριο της παρ. 3 του άρθρου 25 Ν. 1882/1990

β. Ευθύνη διευθυντικών στελεχών που εισέρχονται σε επιχειρήσεις με ταμειακά ληξιπρόθεσμες οφειλές

3. Κριτική αξιολόγηση.

III. Ν. 2960/2001.

IV. Ν. 2803/2000.

§ 9. Ζητήματα του διαχρονικού φορολογικού ποινικού δικαίου.

A. Το πεδίο έντασης μεταξύ της απαγόρευσης αναδρομής αυστηρότερων ποινικών νόμων και της επιταγής αναδρομής ευμενέστερων ποινικών νόμων.

I. Θεμελιώδεις αρχές του διαχρονικού ποινικού δικαίου

II. Μεθοδολογικές κατευθύνσεις για την αξιολόγηση των μεταβολών της φορολογικής ποινικής νομοθεσίας

1. «Άμεσες» μεταβολές της φορολογικής ποινικής νομοθεσίας.

α. Οριοθέτηση των υποθέσεων ως προς τις οποίες τίθεται ζήτημα εφαρμογής των αρχών του διαχρονικού ποινικού δικαίου στο παράδειγμα του Ν. 2523/1997

β. Κριτήρια επιλογής της επιεικέστερης εγκληματικής τυποποίησης στο παράδειγμα του αδικήματος της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων

γ. Κριτήρια επιλογής της επιεικέστερης ρύθμισης «παρακολουθηματικού» χαρακτήρα

δ. Συμπεράσματα

2. «Έμμεσες» μεταβολές της φορολογικής ποινικής νομοθεσίας.

α. Έννοια και προβληματική των «έμμεσων» μεταβολών.

β. «Έμμεσες» δυσμενείς μεταβολές και απαγόρευση αναδρομής

γ. «Έμμεσες» ευμενείς μεταβολές και επιταγή αναδρομής;

B. Το πεδίο έντασης μεταξύ της επιταγής αναδρομής ευμενέστερων ποινικών νόμων και της επιταγής εφαρμογής νόμων προσωρινής ισχύος για πράξεις που τελέσθηκαν όσο αυτοί ίσχυαν

I. Η προβληματική των νόμων προσωρινής ισχύος και η ρύθμιση του άρθρου 3 ΠΚ.

II. Οι φορολογικοί «συμπληρωτικοί» κανόνες ως -κατά τεκμήριο- νόμοι προσωρινής ισχύος

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ.

ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ